营业税新政解读

新《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则(以下简称“新条例”和“新细则”)已经发布，并于2009年1月1日起开始实施。笔者就营业税政策发生变化的内容作简要解读。

一、纳税人

(一)纳税人的认定

新细则第十条规定：“除本细则第十一条（承包、承租、挂靠）和第十二条（中央铁路企业）的规定外，负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构。”

政策解读：

原细则规定，营业税纳税人包括独立核算的单位和不独立核算的单位，不独立核算的单位如果发生应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益，则构成营业税纳税人。而新细则明确了“不需要办理税务登记的内设机构”不构成营业税纳税人。因此，内设机构(包括独立核算和不独立核算的内设机构)是否构成营业税独立纳税人，关键要看其是否需要按规定办理税务登记。

(二)存在承包、承租、挂靠关系时纳税人的判定

新细则第十一条规定：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。”

政策解读：

原细则第十条规定：“企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。”《财政部 国家税务总局关于营业税几个政策问题的通知》（财税〔1995〕45号，已废止）规定：“营业税暂行条例实施细则第十条所称纳税人，是指有独立的经营权，在财务上独立核算，并定期向出租者或发包者上缴租金或承包费的承租人或承包人。”《国家税务总局关于加强货物运输业税收征收管理的通知》（国税发〔2003〕121号，此规定已废止）规定：“实行承包、承租、挂靠方式提供货物运输劳务凡同时具备以下条件的，以出包方、出租方、被挂靠方为营业税纳税义务人；不同时具备以下条件的，以承包人、承租人、挂靠人为营业税纳税义务人：①以出包方、出租方、被挂靠方的名义对外经营，由出包方、出租方、被挂靠方承担相关的法律责任；②经营收支全部纳入出包方、出租方、被挂靠方的财务会计核算；③利益分配以出包方、出租方、被挂靠方的利润为基础。”

新细则重新明确了存在承包、承租、挂靠关系时纳税人判定的两个条件：一是是否以发包人名义对外经营，二是是否由发包人承担法律责任。同时符合两个条件的，以发包人为纳税人，不同时符合两个条件的，以承包人为纳税人。但是对如何判定“是否由发包人承担法律责任”实践中很难把握，容易产生争议。笔者认为，在判断营业税纳税人时，可参考《征管法》及其实施细则的相关规定来理解。

《征管法实施细则》规定：“承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理；但是，法律、行政法规另有规定的除外。发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内，将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。”

从《征管法实施细则》的规定可以看出，“承包人在财务上是否独立核算”是判断承包人是否构成独立纳税人的重要依据，同时也是判断“发包人能否为承包人的经营行为承担法律责任”的重要依据。如果承包人的会计核算是独立的，即未纳入发包方会计核算，那么发包方就不可能掌握承包方的经营行为，也就不可能为承包方的经营行为承担法律责任，发包方与承租方的关系只能是两个纳税人之间收取承包费的租赁关系，只要发包方按规定向主管税务机关报告，发包方就不需要承担承包方的纳税责任。如果发包方与承包方的会计核算是一个整体，那么实质上也就无法将发包人和承租人人为地划分为两个纳税人。需要注意的是，《征管法实施细则》规定了“法律、行政法规另有规定的除外”，而《营业税暂行条例实施细则》属于规章，其规定不能违背《征管法实施细则》规定的原则，否则规定无效。

(三)销售金融商品的纳税人

新细则第十八条规定：“条例第五条第（四）项所称外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，是指纳税人从事的外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务。货物期货不征收营业税。”

政策解读：

原细则规定，销售金融商品应税行为的主体是指金融机构（包括银行和非银行金融机构），非金融机构从事的外汇、有价证券、期货买卖业务不征收营业税。与原细则不同的是，新细则将销售金融商品应税行为的主体规定为“纳税人”，因此，非金融机构(包括个人)销售金融商品都属于营业税征收范围。对个人销售金融商品是否给予免税优惠，在政策上有待进一步明确。此外，在金融商品的表述上，新细则有所扩大(增加了“等”)，一些衍生品种(如股票期权等)也属于金融商品的范畴。

二、征税范围

（一）境内外劳务的划分

新细则第四条规定：“条例第一条所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：（一）提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内；（二）所转让的无形资产（不含土地使用权）的接受单位或者个人在境内；（三）所转让或者出租土地使用权的土地在境内；（四）所销售或者出租的不动产在境内。”

政策解读：

过去在判断境内外劳务时强调劳务发生地原则，而新细则明确，如果“提供”或者“接受”劳务的单位或者个人在境内，即使劳务发生地在境外仍属于境内劳务。这一规定扩大了我国营业税的征税范围，原来很多劳务发生地在境外的不征税项目，如支付境外佣金、支付境外咨询费、支付境外利息等等，根据现行规定都纳入了营业税征税范围。

营业税征税范围扩大后，实践中也出现了很多争议。例如，境内单位和个人在境外接受餐饮、住宿、培训等劳务时，根据现行规定理论上应当扣缴境外单位或个人的营业税，但实践中确实很难实现。又如，境内单位在境外提供建筑业劳务，根据现行规定属于建筑业营业税征税范围，但对此类劳务征税必然会造成重复征税，增加境内单位的税收负担。此外，一些2009年以前签订的长期合作项目，原来属于不征税项目，而2009年以后属于征税项目，税负增加后相关合同又难以修改，很多纳税人对此表示了不满。笔者认为，财税部和国家税务总局可能会出台一系列免税规定，来解决此类问题。

贷款：境内单位和个人提供的贷款劳务均属于境内劳务，对境外单位和个人对境内的贷款行为，包括两种情况：1、贷给境内金融机构。总局打算比照金融机构往来，不征税。在未有文件下发前，对国内金融机构与境外分支机构之间的贷款行为，视为金融机构往来，不征税。对其他金融机构之间的贷款行为，仍按规定征收营业税。2、贷给境内非金融机构和个人，属于境内劳务，要征税。

对于转让无形资产（不含土地使用权），在判断境内境外时，原规定强调“在境内使用”，而新规定改为“接受单位或个人在境内”。对于出售无形资产给境内单位或个人的，即使实际在境外使用，仍属于营业税征税范围。对于出售无形资产给境外单位或个人的，即使实际在境内使用，仍不属于营业税征税范围。

出租土地使用权或不动产，属于提供应税劳务的范畴。在判断境内境外时，新细则强调“出租土地使用权或不动产在境内”，实际上说明了“提供或接受条例规定劳务的单位或者个人在境内”的条款对出租土地或不动产不适用。境内单位或个人出租境外的土地或者不动产，不属于境内劳务。

(二)部分不征税项目

政策解读：

1、职工内部劳务不征税。

企业内部职工为企业提供的劳务不征收营业税。在掌握内部劳务时应当注意两点：一是必须要有雇佣关系；二是必须提供属于雇佣范围的劳务，即必须是职务行为。例如，个人借款给企业取得的利息，与雇佣无关，应征收营业税。

2、转让企业产权或股权。

在理解转让企业产权或股权不征收营业税时，需要注意两组概念：一是企业产权与企业股权。笔者认为，全部股权代表全部产权，部分股权代表部分产权。二是企业股权与企业资产。股权归属于企业投资者(股东)，资产归属于企业。对于股东来说，只能转让企业股权，不能转让企业资产，对于企业来说，只能转让企业资产，不能转让企业股权。需要注意的是，上市公司股票属于金融商品，转让股票属于营业税的征税范围。

企业资产重组(包括合并、分立、整体资产转让等)，如果最终体现为股权交易，则不征收营业税，如果最终体现为资产（不动产）交易，则应当征收营业税。对破产环节产生的不动产偿债行为，应当征收营业税。对企业清算环节不动产产权从企业到股东的转移，不属于“有偿”转让不动产，可暂不征收营业税。

因此，内设机构为成立其的单位提供应税行为，不缴纳营业税。内设机构为本单位以外的单位提供应税行为，必定是以本单位的名义对外提供，应界定为本单位为外单位提供应税行为。这里需要把握两点：一是内设机构。独立机构的内部组织，又称内部机构。内设机构一般不能单独用本机构的名义对外行使职权，通过所从属的独立机构的名义来行使所赋予的职权。

(三)无形资产的范围

政策解读：

与原条例细则相比，无形资产的范围未发生变化，但是在实践中，无形资产的范围确实需要扩大，例如有偿转让肖像权、经营权等，目前还不能列入营业税征税范围。

三、计税依据

(一)营业额

新条例第五条规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。”

政策解读：

与原条例相比，新条例取消了向“对方”收取价款和价外费用的限制，即营业税计税营业额包括向第三方收取的价款。属于因提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产而收取的价款和价外费用，无论支付方是谁，都属于营业税计税营业额。新条例对于营业额的规定更加严谨。

(二)价外费用

新细则第十三条规定：“条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：（一）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；（二）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；（三）所收款项全额上缴财政。

政策解读：

新细则进一步细化了价外费用的列举，将补贴、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、罚息等项目明确为价外费用。新细则同时明确了符合条件的政府性基金和行政事业性收费不属于价外费用。符合条件的政府性基金和行政事业性收费，即使与应征收营业税的收入开在同一张发票上，仍然可以从计税依据中扣除。

需要注意的是，新细则取消了原细则第十四条“凡价外费用，无论会计制度规定如何核算，均应并入营业额计算应纳税额”的规定，可以不计入营业税计税依据的价外费用，需要财政部和国家税务总局作进一步明确。

前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益

其他经济利益：

A、A企业委托B企业建造房屋，房屋建成后，以数套房屋冲抵工程价款。

B、C运输公司从D公司购买了批货物，因无力支付货款，答应免费为丁公司运送货物半年。

C、E公司欠银行贷款无力偿还，将厂房作价抵偿给银行

D、F明星为某公司免费代言商品，获赠一部跑车。

(三)销售退款

新细则第十四条规定：“纳税人的营业额计算缴纳营业税后因发生退款减除营业额的，应当退还已缴纳营业税税款或者从纳税人以后的应缴纳营业税税额中减除。”

政策解读：

本条为新细则新增条款，但不是新规定，此前在《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税〔2003〕16号)中也有类似规定。因为新条例细则强调收取款项即纳税，所以发生退款的可能性增大。需要注意的是，在确定营业税计税营业额时，应当严格执行收支分离原则，纳税人的支出项目不属于退款，不得从计税营业额中扣除。例如房地产企业延期交房向购房人支付的违约金，不得从计税营业额中扣除。

发生退款后，对于此前已经开具的发票，原则上要求收回，并重新开具发票，特定情形下也可开具红字发票。具体操作要求可参照《国家税务总局关于新版公路内河货物运输业统一发票有关使用问题的通知》(国税发〔2007〕101号)的规定处理。

(四)售后回租、售后回购

政策解读：

《国家税务总局关于房地产开发企业从事“购房回租”等经营活动征收营业税问题的批复》（国税函〔1999〕144号，有效）文件规定，房地产开发公司采用“购房回租”、“售后回购”等形式，进行促销经营活动（即与购房者签订“商品房买卖合同书”，将商品房卖给购房者；同时，根据合同约定的期限，在一定时期后，又将该商品房购回），根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，对房地产开发公司和购房者均应按“销售不动产”税目征收营业税。

(五)销售折扣

新细则第十五条规定：“纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。”

政策解读：

关于销售折扣的处理，此前在财税〔2003〕16号文件中也有类似规定，此次上升为细则。

1、商业折扣。

商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上，给予的价格扣除。因为商业折扣在交易成立及实际付款之前已经确定从价格中扣除，所以在一般情况下能够开在同一张发票上。对于滞后或者递延的商业折扣，如果不能与价款开在同一张发票上，则不得从营业额中扣除。新细则关于折扣的规定，主要针对商业折扣。

2、现金折扣

现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。会计处理时应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售(营业)收入金额，现金折扣在实际发生时计入财务费用。因此，现金折扣不可能与价款开在同一张发票上，即不得从营业税计税营业额中扣除。

3、销售折让

销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因，而在售价上给予的减让。销售折让与商业折扣存在本质区别，其在售价上给予的减让是使交易价格回归到公允价值。对销售折让应当比照销售退款进行处理。

(六)外币营业额

新细则第二十一条规定：“纳税人以人民币以外的货币结算营业额的，其营业额的人民币折合率可以选择营业额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。”

政策解读：

新细则将原细则所说的“外汇”统一调整为“人民币以外的货币”，删除了“但金融保险企业营业额的人民币折合率为上年度决算报表确定的汇率”的规定，所有纳税人营业额的人民币折合率可以选择营业额发生的当天或当月1日的人民币汇率中间价。新细则进一步明确了“人民币汇率中间价”，取消了原细则“原则上为中间价”不够严谨的表述。

(七)起征点

新细则第二十三条规定：“条例第十条所称营业税起征点，是指纳税人营业额合计达到起征点。营业税起征点的幅度规定如下：按期纳税的，为月营业额1000－5000元；按次纳税的，为每次（日）营业额100元。”

政策解读：

提高营业税起征点，此前在财税文件已有明确规定。新细则首次明确了“营业额合计”这一标准，是否达到起征点不以某一税目收入来判断，而是以全部应缴纳营业税的收入来判断。例如，某服务业纳税人(个人)平时营业额不达起征点，如果某月该纳税人将其住房出售，那么该月营业额(服务业营业额+销售不动产营业额)将超过起征点，即该纳税人需要缴纳服务业营业税。在执行起征点政策时需要注意两点：一是营业额合计不包括不征收营业税的收入。二是营业税起征点的适用范围限于个人。所称个人，是指个体工商户和其他个人，个人独资企业和合伙企业不适用起征点政策。

（八）行政事业性收费

政策解读：

新细则取消了原细则第十三条的规定：“立法机关、司法机关、行政机关的收费，同时具备下列条件的，不征收营业税：（一）国务院、省级人民政府或其所属财政、物价部门以正式文件允许收费，而且收费标准符合文件规定的； （二）所收费用由立法机关、司法机关、行政机关自己直接收取的。”取消原因是原细则第十三条已经被《财政部 国家税务总局关于调整行政事业性收费（基金）营业税政策的通知》（财税〔1997〕5号，仍为有效文件）取代。

(九)建筑业营业额

新细则第十六条规定：“除本细则第七条规定（提供建筑业劳务的同时销售自产货物）外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”

政策解读：

新细则再次明确了建筑业计税依据包括“工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款” （提供建筑业劳务的同时销售自产货物以及装饰劳务除外），因此，除“建设方提供的设备”外，其他甲供材应当并入计税依据征收营业税。需要注意的是，建筑业计税依据超越了“收取的全部价款和价外费用”的范畴。

根据新细则的规定，可以从建筑业营业税计税依据中扣除的设备，仅限于建设方提供的设备，施工方提供的设备一律不得从计税依据中扣除。对建设方提供的设备不征收营业税，主要是考虑设备的所有权未转移。如果对施工方提供的设备不征收营业税，则有可能会造成对设备既不征收增值税也不征收营业税，这显然是不合理的。需要说明的是，财税〔2003〕16号文件有关设备扣除的规定仍然有效，但是根据高法优于低法的原则，财税〔2003〕16号文件有关设备扣除的规定仅适用于“建设方提供的设备”，“建设方提供的设备”的具体范围仍按省级地方税务机关的规定执行。

《财政部 国家税务总局关于纳税人以清包工形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知》（财税〔2006〕114号，已废止）规定：“纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入(不含客户自行采购的材料价款和设备价款)确认计税营业额。”上述规定被废止的原因是，所有装饰业务的营业税计税依据都执行一般规定，即计税依据为“收取的全部价款和价外费用”，而“收取的全部价款和价外费用”显然不包括“甲供材”在内。

(十)娱乐业计税依据

新细则第十七条规定：“娱乐业的营业额为经营娱乐业收取的全部价款和价外费用，包括门票收费、台位费、点歌费、烟酒、饮料、茶水、鲜花、小吃等收费及经营娱乐业的其他各项收费。”

政策解读：

与原细则相比，新细则列举更为详细，增加了“茶水、鲜花、小吃等收费”。需要说明的是，新条例只是对娱乐业营业税税率规定了“5%－20%”的幅度，而且涉及娱乐业税率的财税文件规定均被废止，其原因是娱乐业税率将由各省、自治区、直辖市根据本地情况重新进行明确（新条例第二条）。

四、差额征税相关规定

(一)扣除凭证

新条例第六条规定：“纳税人按照本条例第五条规定扣除有关项目，取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除。”新细则第十九条规定：“条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证（以下统称合法有效凭证），是指：（一）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；（二）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；（三）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；（四）国家税务总局规定的其他合法有效凭证。”

政策解读：

近年来，营业税政策先后明确了许多差额征税项目，即允许将部分“价款”从营业税计税依据中扣除，但扣除的前提是必须提供合法有效凭证。关于扣除凭证的规定，此前在一些财税文件（例如财税〔2003〕16号文件）中作了规定，这是首次以条例、细则的形式予以明确。

在一般情况下，允许从营业税计税依据中扣除的金额，是其他纳税人已经按规定缴纳过营业税的营业额或者享受免征营业税的营业额，规定差额征税的目的，是在一定程度上避免重复征税。以销售不动产为例，纳税人销售外购的不动产，可从营业税计税依据中扣除外购金额的前提是，其前手已经缴纳过销售不动产营业税（或者免征营业税）。如果其前手未按规定缴纳营业税或者按规定不征收营业税，那么纳税人就必须全额缴纳销售不动产营业税。例如，甲将一处自建的门面房以100万元的价格出售给乙公司，甲应当缴纳5万元销售不动产营业税（100×5%），乙公司再以100万元的价格出售给丙，乙公司应缴纳的销售不动产营业税为0［（100－100）×5%］。如果甲将门面房作价100万元投资给乙公司，对甲应当不征收营业税，乙公司再以100万元的价格出售给丙时将不能提供合法有效凭证，乙公司应当缴纳5万元销售不动产营业税（100×5%）。

新细则第十九条的规定间接明确了应当开具发票的范围：如果销售商品或者提供劳务属于营业税或者增值税征收范围，则必须开具发票，如果不属于营业税或者增值税征收范围，则不属于开具发票的范围。因此，单位或者个人在支付款项时，如果对方的行为属于不征收营业税和增值税的行为，则不需要取得正式发票。笔者认为，对于法院判决财产所有权转移的，应当判断该财产转移行为是否属于营业税或者增值税的征税范围，如果属于征税范围，那么仍然应当开具发票。因为法院判决书不能说明财产转移行为已纳税或者免税，所以法院判断书不能作为营业税扣除凭证。

(二)交通运输业

新条例第五条第（一）项规定：“纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额。”

政策解读：

从新条例的文字表述来看，对运输分包业务差额征税的规定适用于客运业务和货运业务，而且对“纳税人”无限制性规定。但是，《国家税务总局关于货物运输业若干税收问题的通知》（国税发〔2004〕88号）规定：“代开票纳税人从事联运业务的，其计征营业税的营业额为代开的货物运输业发票上注明的营业税应税收入，不得减除支付给其他联运合作方的各种费用。”因为国税发〔2004〕88号文件的上述规定未被废止，所以代开票纳税人的仍然不能适用差额征税政策。

需要注意的是，如果发包人本身并不提供运输劳务，只是将其承揽的运输业务全部转转包给其他单位或者个人的，那么发包人不属于交通运输业营业税纳税人，对其取得的收入应当按规定征收服务业营业税。

(三)旅游业

新条例第五条第（二）项规定：“纳税人从事旅游业务的，以其取得的全部价款和价外费用扣除替旅游者支付给其他单位或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额。”

政策解读：

上述规定在原条例和《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税〔2003〕16号)等文件中也有类似表述。与原规定要比，新条例存在两点不同：第一，原规定表述为“旅游企业”，即只有“旅游企业”从事旅游业务才可以差额征税，而新规定表述为“纳税人”，即所有从事旅游业务的纳税人都可以差额征税。第二，原规定限制为支付给“单位”或“企业”的费用才可扣除，而新条例明确了支付给“个人”的相关费用也可扣除。需要注意的是，对于新条例的上述规定，“旅游企业组织旅游团在中国境内旅游”和“旅游企业组织旅游团到中国境外旅游”均适用。

对于可以扣除的交通费的范围，实践中存在两种不同的意见：一种意见认为，纳税人支付的所有与交通有关的费用都可以扣除，例如租车费、过路费、加油费等等。而另一种意见认为，只有接受运输劳务，取得运输发票的交通费才可扣除。江苏省支持了第二种意见。《江苏省地方税务局关于旅游企业营业税计税依据的批复》(苏地税函〔2006〕255号)明文规定租车费用不得扣除。

(四)建筑业

新条例第五条第（三）项规定：“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额”

政策解读：

与原条例相比，新条例存在三点变化：第一，取消了对转包的差额征税规定。所谓分包，是指总包单位自行完成建设项目的主要部分，其非主要的部分或专业性较强的工程，分包给施工条件符合该工程技术要求的建筑安装单位。所谓转包，是指承包者将承包的工程转包给其他的施工单位的行为。分包和转包的不同点在于，分包工程的总承包人参与施工并自行完成建设项目的一部分，而转包工程的总承包人不参与施工。新条例取消了对转包的差额征税规定，笔者认为有两层含义：一是与建筑业相关法律法规相衔接(转包行为属于非法行为)；二是转包工程的总承包人不参与施工，不属于建筑业纳税人，对其取得的收入应当征收服务业营业税。第二，明确了分包方仅为“单位”不包括“个人”，如果分包方为个人，则不适用上述差额征税政策。此规定的目的是与建筑业相关法律法规相衔接(建筑工程不得分包给个人)。第三，初步明确了分包人存在再分包行为的，仍然可以差额征税。原条例表述为“建筑业的总承包人将工程分包”，即只有总包人的分包行为才可差额征税，而新条例表述为“纳税人将建筑工程分包”，此处“纳税人”包括总包人和分包人。

纳税人将建筑工程分包给其他单位的，在申请扣除分包款时必须提供合法有效凭证(分包方开具的正式发票)。在扣除分包款时可能会出现两种特殊情况：一是纳税人自身的纳税义务已经发生，而工程尚未分包或者分包方纳税义务尚未发生，此时纳税人因不能及时提供合法有效凭证而造成多缴税款。笔者认为，造成多缴税款的，可抵减以后各期应缴税款，或者在办理工程项目清算时申请退税。二是在某一时间段，纳税人自身的应纳税营业额小于分包方开票金额。笔者认为，出现此种情况时，纳税人可先作零申报，分包方开票金额大于应纳税营业额的差额可抵减以后各期应纳税营业额，或者在办理工程项目清算时申请退税。

(五)转贷业务

政策解读：

新条例取消了原条例第五条第四款 “转贷业务(注：仅指外汇转贷业务)，以贷款利息减去借款利息后的余额为营业额” 的规定。这表明，从2009年1月1日开始，外汇转贷业务应按贷款利息全额征收营业税。

(六)分保业务

政策解读：

新细则取消了原细则第二十一条：“保险业实行分保险的，初保业务以全部保费收入减去付给分保人的保费后的余额为营业额”的规定。笔者认为，对于分保业务的征税问题，应当结合《财政部国家税务总局关于转发＜国务院关于调整金融保险业税收政策有关问题的通知＞的通知》（财税〔1997〕45号）的相关规定来理解。

财税〔1997〕45号文件规定：“按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十一条的规定，保险业实行分保险的，初保业务以全部保费收入减去付给分保人的保费后的余额为营业额。为了简化手续，在实际征收过程中，可对初保人按其向投保人收取的保费收入全额（即不扣除分保费支出）征税，对分保人取得的分保费收入不再征收营业税。”因此，原细则第二十一条的规定自财税〔1997〕45号文件规定出台起实质上已经失效。需要说明的是，财税〔1997〕45号文件的上述规定已经被废止，但废止的原因是是其引用条款“原细则第二十一条”失效，财税〔1997〕45号文件对初保人和分保人的征税规定仍将延用，因此，原细则第二十一条已经没有存在的必要。

(七)演出业务

政策解读：

新细则取消了原细则第二十二条“单位或个人进行演出，以全部票价收入或者包场收入减去付给提供演出场所的单位、演出公司或经纪人的费用后的余额为营业额”。

笔者认为，取消原细则第二十二条的原因主要是，演出业务的支付方式一般为演出公司或经纪人向演出单位或个人以及提供演出场所的单位支付，而不是由演出单位或个人支付。演出公司或经纪人如果符合代理业规定的，其向有关单位或个人支付的款项可从营业税计税依据中扣除。

五、视同销售和视同提供应税劳务

(一)视同销售

新细则第五条规定， 单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人，视同发生应税行为。

政策解读：

新细则首次明确个人赠送不动产或者土地使用权应当视同销售，同时将单位赠送不动产或者土地使用权视同销售的规定上升为条例。单位捐赠与个人捐赠，其行为的性质应当是一致的，在征税时不应当适用不同的政策。

(二)视同提供应税劳务

新细则第五条规定，单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为，视同发生应税行为。

政策解读：

此处所说的“自建”， 是自己为自己提供劳务，例如建筑公司自建办公楼。个人建房实质上不属于“自建”，个人不可能具备独立建房的能力。需要说明的是，此处所说的“新建”是广义的建造，而不是强调必须是“最近刚刚建造”，纳税人10年前自建的建筑物，10年后销售仍然应当视同提供建筑业应税劳务。

(三) 转让不动产永久使用权

政策解读：

新细则取消了“转让不动产有限产权和永久使用权”视同销售不动产的规定，即只要产权不产生实质性转移，就不涉及销售不动产营业税。对产权转移的判断应当遵循实质重于形式的原则，例如财税〔2003〕16号文件规定：“单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为。”

六、混合销售

(一)一般规定

新细则第六条规定：“一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。”

政策解读：

新细则关于混合销售与的规定与原细则基本一致。需要注意的是，新细则取消了原则细则规定的“纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关［注：是指国家税务总局所属的县级以上(含县级)国家税务局，下同］确定”这一条款。新增值税条例细则和新营业税条例细则都明确取消了国税部门在混合销售和兼营业务方面的认定特权。

(二)特殊规定

新细则第七条规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”

政策解读：

对于一项混合销售行为，在一般情况下只能征收一种流转税(假设不考虑消费税)，但“提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为”除外。新细则取消了《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》(国税发〔2002〕117号，已废止)规定的两个条件(具备建筑资质和合同注明建筑业劳务价款)，也就是说，“提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为”必须同时缴纳增值税和营业税，如果不能分开核算，地税部门有权核定其应征收营业税的营业额。需要注意的是，此处规定的“自产货物”为所有自产货物，而不局限于国税发〔2002〕117号文件列举的自产货物。

(三)混合销售纳税义务的判定

混合销售行为的特点是，货物销售与提供营业税劳务在同一时间、对同一对象发生。夸张一点说，所有涉及增值税应税货物销售的行为都有可能是混合销售行为。需要注意的是，销售不动产和转让无形资产的行为，无论是否涉及货物，均不属于混合销售行为。一项行为中既涉及营业税应税劳务，又涉及加工、修理、修配等增值税应税劳务的，不属于混合销售行为。

《财政部 国家税务总局关于增值税营业税若干政策问题的通知》(财税〔1994〕26号文件，此条款已废止)规定：“‘以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务’，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非增值税应税劳务营业额不到50％。”上述规定废止后，如何判定混合销售的纳税义务政策尚未明确。笔者认为，在判定混合销售纳税义务时，事实上存在优先原则。对于混合销售行为可按以下方法确定纳税义务：

1、建筑业

第一，对于销售自产货物同时提供建筑业劳务的混合销售行为，分别征收增值税和营业税。第二，对于销售非自产货物同时提供建筑业劳务，并且施工对象为增值税应税货物的(一般指设备安装)，一律征收增值税，不征收营业税。第三，对于销售非自产货物同时提供建筑业劳务，并且施工对象为不动产的，一律征收营业税，不征收增值税。

2、其他

(1)在饮食场所和娱乐场所提供的混合销售行为，优先征收营业税。例如，《国家税务总局关于饮食娱乐场所内设吧台销售烟酒征收营业税问题的批复》(国税函〔1999〕587号)规定：“饮食店、餐馆、酒店、宾馆、饭店等单位发生属于营业税‘饮食业’应税行为的同时销售货物给顾客的，不论顾客是否在现场消费，其货物部分的收入均并入营业税应税收入征收营业税。因此饮食、娱乐场所内设吧台向顾客提供烟酒取得的收入，应当征收营业税，不征增值税。”

(2)邮电通信部门提供的混合销售行为优先征收营业税。例如，《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》(国税发〔1995〕76号)规定：“邮政部门、集邮公司销售（包括调拨在内）集邮商品改为一律征收营业税。”

(3)以提供营业税劳务的名义(如服务业、文化体育业、金融保险业等)发生的混合销售行为，优先征收营业税。以销售增值税应税货物的名义发生的混合销售行为，优先征收增值税。需要注意的是，财税〔1994〕26号文件关于“从事运输业务的单位与个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值税”的规定已废止。

七、兼营业务

新细则第八条规定：“纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。”

政策解读：

此处说说的兼营是指兼营增值税和营业税应税项目，即同一纳税人既提供营业税劳务(或者发生应征收营业税的混合销售行为)，又销售增值税应税货物或提供增值税应税劳务(或者发生应征收增值税的混合销售行为)。

对于兼营业务，新细则取消了“不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务一并征收增值税”和“纳税人兼营的应税劳务是否应当一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关确定”两个条款，即兼营业务必须分别缴纳增值税和营业税，对未分别核算的，主管地税机关有权核定其应缴纳营业税的营业额。新细则对于兼营业务的规定显然更加合理。例如，一家大型宾馆兼营小卖部，如果小卖部应缴纳增值税的营业额与宾馆应缴纳营业税的营业额不能准确核算，那么根据原规定，理论上这家宾馆的所有收入都要缴纳增值税，这显然是不合理的。新细则实施后，这样的尴尬将不会再出现了。

八、核定征收

(一)基本规定

新条例第七条规定：“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。”

政策解读：

上述规定属于新条例的新增条款，但不属于新政策，原《营业税暂行条例实施细则》第十五条也有类似规定，此次是将实施细则上升为条例。

对于“价格明显偏低”，现行税法没有明确规定，实际执行时可参考《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释（二）》的规定：对于合同法第七十四条规定的“明显不合理的低价”，人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以确认。转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价；对转让价格高于当地指导价或者市场交易价百分之三十的，一般可以视为明显不合理的高价。

对于正当理由，实践中确实难以把握。笔者认为，正当理由只能包括商品本身的质量问题、市场供求关系等直接影响交易价格的因素。

(二)核定征收方法

新细则第二十条规定：“纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：1、按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；2、按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；3、按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）

政策解读：

新细则明确了视同销售核定征收问题。需要注意的是，根据新细则的规定，对自建行为(视同销售)，仍然应当“按顺序确定其营业额”，而不能直接适用公式。新细则增加了“参照‘其他纳税人’最近时期发生同类应税行为的平均价格核定”的规定，使核定征收方法更具有可操作性。因为“最近时期”包括“当月”，因此新细则取消了“按纳税人当月提供的同类应税劳务、转让无形资产或者销售的同类不动产的平均价格核定”的规定。

九、纳税地点

(一)提供应税劳务的纳税地点

新条例第十四第（一）项规定：“纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。”

政策解读：

新条例将提供劳务营业税纳税地点的确定原则由“劳务发生地”原则改为“机构所在地(居住地)”原则，但也有例外，例如出租不动产和出租土地使用权的纳税地点为不动产和土地的所在地。新条例规定的纳税地点增加了“居住地”，主要是解决了纳税人为个人的纳税地点问题。实行机构所在地(居住地)”原则的优点是使纳税人的纳税地点趋于稳定，解决了部分劳务的发生地难以确定的问题。但实行“机构所在地(居住地)”原则也会出现主管税务机关对异地劳务收入难以核查、部分纳税人回机构所在地或居住地纳税(开票)十分不便，以及各地真相吸引机构落户的恶性竞争。需要说明的是，在新条例实施之前，有些应税劳务的纳税地点已经规定为机构所在地，如设计、工程监理、调试、咨询，通过网络提供培训、信息和远程调试、检测劳务等。

当纳税人的总分机构不在一地时，如果分支机构(或者其他内设机构，下同)按规定需要就地办理税务登记，那么分支机构的纳税地点为分支机构所在地，如果分支机构按规定不需要就地办理税务登记，那么纳税地点为总机构所在地。

(二)纳税地点的转移

新细则第二十六条规定：“按照条例第十四条规定，纳税人应当向应税劳务发生地、土地或者不动产所在地的主管税务机关申报纳税而自应当申报纳税之月起超过6个月没有申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。”

政策解读：

新细则规定了劳务发生地、土地或者不动产所在地，与机构所在地或者居住地不一致时，主管税务机关的管辖权划分。笔者认为，对“自应当申报纳税之月起超过6个月没有申报纳税的”，并不排除劳务发生地、土地或者不动产所在地税务机关的管辖权。

(三)跨省工程的纳税地点

政策解读：

新细则取消了原细则关于跨省工程纳税地点的相关规定。跨省工程纳税地点同样应当执行一般规定。

(四)纳税地点的调整

政策解读：

新细则取消了由省、自治区、直辖市人民政府所属税务机关调整纳税地点的权力，即纳税地点必须依法确定，不得随意变更。

十、纳税义务发生时间

(一)一般规定

新细则第二十四条规定：“条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。”

政策解读：

新细则首次对“收讫营业收入款项”、“索取营业收入款项凭据”进行解释。如果在应税行为发生过程中收到款项的时间在合同确定的付款日期之前，那么收到款项的时间即为纳税义务发生时间。如果合同约定的付款时间在实际收到款项时间之前，那么合同约定的付款日期即为纳税义务发生时间。如果合同未约定付款时间，那么以实际收到款项的时间为纳税义务发生时间，但应税行为完成时仍未收到款项的，以应税行为完成时间为纳税义务发生时间。纳税人发票开具时间应当与纳税义务发生时间完全一致。

(二)预收款纳税义务发生时间

新细则第二十五条规定：“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”

政策解读：

新细则重申了转让土地使用权和销售不动产预收款纳税义务发生时间(未发生变化)，改变了建筑业和租赁业务预收款纳税义务发生时间(原财税〔2003〕16号文件规定的预收款纳税义务发生时间理解为权责发生制，此规定已废止)。

需要注意的是，新细则所说的预收款与财税〔2003〕16号文件规定预收款存在本质区别。财税〔2003〕16号文件规定的预收款以会计核算的权责发生制原则为基础，例如，提供劳务期间为1月至6月，如果在1月份收到6个月的全部款项，那么属于2月至6月的款项，应确认为预收款。新细则规定，应税行为发生过程中收到的款项都不属于预收款，只有应税行为开始前收到的款项才属于预收款。笔者认为，对于税法规定的预收款仍可暂按权责发生制确定纳税义务发生时间。

(三)视同销售纳税义务发生时间

新细则第二十五条规定：“纳税人发生本细则第五条所称将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的，其纳税义务发生时间为不动产所有权、土地使用权转移的当天。纳税人发生本细则第五条所称自建行为的，其纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间。”

政策解读：

新细则首次明确了赠送不动产和土地使用权的纳税义务发生时间。因为不存在收取款项问题，所以将纳税义务发生时间确定为“不动产所有权、土地使用权转移的当天”。

新细则规定“自建”建筑业营业税纳税义务发生时间与销售不动产营业税纳税义务发生时间同步。纳税人将自建建筑物用于对外投资，是否补征自建环节建筑业营业税问题此前一直存在争议。新细则实施后此问题已经明确：因为营业税政策规定对投资环节“不征收销售不动产营业税”，即投资环节不存在销售不动产纳税义务发生时间，所以自建环节的建筑业营业税纳税义务发生时间也就不存在了。

十、扣缴义务人

(一)扣缴义务人的范围

新条例第十一条规定：“（一）中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。（二）国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人。”

政策解读：

对境外单位或者个人扣缴营业税，此前在财税文件中已有规定，此次上升为条例。在确定扣缴义务人时，需要注意以下两点：一是有些境外单位虽然在境内设有经营机构，但该经营机构与境外单位的应税行为无关，此类境内经营机构不能确定为纳税人。例如某境外单位在北京设有经营机构，而其应税行为发生在泰州，如果北京的经营机构未参与应税行为，则不能确定为纳税人。二是扣缴义务人应当是直接向境外单位或个人支付款项的支付人。例如，《国家税务总局关于印发<非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法>的通知》(国税发〔2009〕3号)规定：“以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。”对于同一应税收入，营业税和企业所得税确定的扣缴义务人应当是一致的，因此，国税发〔2009〕3号文件关于企业所得税扣缴义务人的规定值得借鉴。又如，《国家税务总局关于外国企业向我国转让无形资产征收营业税问题的批复》(国税函发〔1998〕797号，此规定已失效)：“由代理者代扣代缴税款，是指外国企业通过代理者与境内购买者结算价款的，由代理者作为扣缴义务人。如外国企业不通过代理者与境内购买者结算价款，则仍由受让者或购买者代扣代缴。”此规定被废止的原因是“境内”的判定标准发生变化，上述扣缴义务人的确定标准仍可供参考。

原条例第十一条规定的“委托金融机构发放贷款，以受托发放贷款的金融机构为扣缴义务人”、“建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人”，原细则第二十九条规定的“单位或者个人进行演出由他人售票的，其应纳税款以售票者为扣徼义务人”、“演出经纪人为个人的，其办理演出业务的应纳税款以售票者为扣缴义务人”、“分保险业务，以初保人为扣缴义务人”、“ 个人转让除土地使用权以外的其他无形资产的，其应纳税款以受让者为扣缴义务人”等涉及扣缴义务的条款均被取消。取消部分扣缴义务人，主要是考虑相关纳税人已经完全能够独立承担纳税义务。

《财政部 国家税务总局关于个人提供非有形商品推销、代理等服务活动取得收入征收营业税和个人所得税有关问题的通知》(财税〔1997〕103号)关于“雇员或非雇员从聘用的企业取得收入的，该企业即为雇员或非雇员应纳税款(注：包括营业